Anctions pour abus de droit : le juge de l’impôt doit contrôler la proportionnalité de la majoration.

En una decisión de casación parcial del 12 de febrero de 2025 (Cass. com., 12 de febrero de 2025, n. 23-14.047), el Tribunal de Casación afirma, sin ambigüedad, que el juez, ante una solicitud sobre el principio y el monto de la sanción fiscal, debe verificar que la sanción fiscal sea proporcionada al comportamiento del contribuyente en las circunstancias del caso. En este caso, la Administración tributaria impugnó el beneficio de una exención de los derechos de transmisión, tras haber rechazado, por abuso de derecho, la reventa de un inmueble, y aplicó lógicamente el aumento del 80%. El Tribunal de Casación falló a favor del contribuyente, considerando que, al limitarse a afirmar de manera perentoria que la sanción fiscal era proporcionada a los hechos cometidos, el Tribunal de Apelación violó el artículo 6, § 1, del Convenio para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales, así como el principio de proporcionalidad. El concepto de abuso de derecho. En virtud del artículo L. 64 del Libro de Procedimientos Tributarios, para restablecer su verdadera naturaleza, la administración tiene derecho a rechazar, por no ser oponibles en su contra, los actos que constituyen un abuso de derecho, ya sea porque estos actos son de naturaleza ficticia (hablamos de abuso de derecho por simulación, simulación por acto ficticio, por acto encubierto o por interposición de persona), ya sea porque, buscando el beneficio de una aplicación literal de los textos o decisiones en contra de los objetivos perseguidos por sus autores, no pudieron haber sido inspirados por otro motivo que el de eludir o reducir las cargas fiscales que el interesado, si estos actos no se hubieran aprobado o realizado, normalmente habría soportado en vista de su situación o sus actividades reales (hablamos entonces de abuso de derecho por fraude a la ley, de ficticio económico). El abuso de derecho se divide así en dos ramas alternativas. En materia fiscal, existe, por supuesto, libertad de elección, autorizándose al contribuyente a optar por la solución que le sea más favorable desde el punto de vista fiscal, y según el Consejo de Estado, un acto de derecho privado oponible a terceros es, en principio, oponible en las mismas condiciones a la administración tributaria, siempre que no haya sido declarado nulo por el juez judicial. Pero cuando los actos o contratos se celebran con el único fin de eludir la legislación tributaria (la finalidad exclusivamente fiscal) y proporcionar al contribuyente una ventaja fiscal indebida, la situación se considera un abuso de derecho. Sin embargo, la administración también tiene derecho a considerar el abuso de derecho incluso si el contribuyente menciona un beneficio distinto del fiscal, siempre que este beneficio distinto del fiscal sea insignificante y desproporcionado con respecto al ahorro fiscal obtenido.El procedimiento de abuso de derecho tiene por objeto disuadir los montajes jurídicos que, aun siendo conformes a derecho, tienen como único fin eludir el impuesto. Por ejemplo, se ha sostenido que el montaje consistente en que un padre precede la transmisión de sus valores con una donación a sus hijos menores de edad para neutralizar la tributación de la plusvalía, no es oponible a la administración en ausencia de una reducción inmediata e irrevocable; el contribuyente había cedido a su hija de dos años acciones de una sociedad que fueron transmitidas pocos días después a un tercero, abonándose el precio de la venta al mes siguiente en una cuenta abierta a nombre de la niña, cuenta a la que, en su calidad de representante legal, el contribuyente tenía libre acceso. En los meses siguientes, se apoderó de más del 82% de esta suma abonándola en varias cuentas con intereses abiertas conjuntamente a su nombre y al de su esposa. Los documentos denominados "contratos de préstamo", firmados por el contribuyente y su esposa, mediante los cuales se comprometían a reembolsar a su hija las sumas que habían ingresado en sus cuentas, no habían sido registrados. La Administración impugnó la donación realizada por el contribuyente a su hija por considerar que se trataba de una donación ficticia, constitutiva de abuso de derecho, al considerar que la cesión de dichos valores por parte de su hija a otra sociedad había sido, en realidad, realizada por el propio contribuyente. La plusvalía correspondiente estaba sujeta al impuesto sobre la renta y a las cotizaciones a la seguridad social (CE 5 de febrero de 2018 núm. 409718). Los ejemplos de abuso de derecho son numerosos y se encuentran principalmente en operaciones como la donación-transmisión de inmuebles, la donación-transmisión de participaciones sociales, la consolidación salvaje de resultados en grupos de sociedades, la fusión inversa o la opción por el IS justo antes de una operación de fusión. Se ha sostenido que un contrato de arrendamiento por el que el propietario alquila un edificio, mientras que en realidad conserva el disfrute del mismo para deducir todas las cargas del edificio, es un acto ficticio comprendido en el ámbito del abuso de derecho (CE 15 de enero de 1982). La gestión en régimen de alquiler de un garaje que encubre una transmisión de fondo de comercio constituye un abuso de derecho (CE 18 de junio de 1986), al igual que la transformación de una sociedad civil inmobiliaria en sociedad anónima para permitir al socio principal eludir el impuesto sobre la renta (CE 3 de noviembre de 1986). Por otra parte, la transmisión por parte del administrador mayoritario de una SARL de una parte de sus acciones a un miembro de su familia con el fin de obtener el estatuto de administrador minoritario y tener la condición de empleado, no constituye un abuso de derecho (CE 15 de noviembre de 1989).La adquisición de una empresa sin actividades por otra empresa con el objetivo de obtener la exención de dividendos en base al régimen matriz-filial y deducir las provisiones para la depreciación de valores constituye un abuso de derecho (CE 23 de junio de 2014). El Consejo de Estado considera también que un montaje artificial para beneficiarse de una ley viola necesariamente los objetivos de esta ley (CE 27-1-2023 n° 463883). Se tipifica el abuso de derecho incluso si un acto lícito hubiera podido tener el mismo resultado. No se considera abuso de derecho si el acto realizado no reduce la carga fiscal del contribuyente. Por otra parte, el acto puede ser considerado abusivo aunque el contribuyente hubiera podido obtener el mismo resultado mediante otros actos regulares (CE 12-12-2023 núms. 470038 y 470039). En efecto, el abuso de derecho se mantiene si la operación ha proporcionado una ganancia fiscal a su autor. El Consejo de Estado precisa que los actos que, en realidad, carecen de toda incidencia sobre la carga del contribuyente no pueden ser desestimados como constitutivos de abuso de derecho, incluso si su único objetivo era eludir o reducir dicha carga. Sin embargo, en el caso de que el contribuyente que haya cometido o realizado un acto fraudulento con el único objetivo de reducir su carga fiscal hubiera podido reducir dicha carga de manera idéntica realizando otras opciones fiscales, tal circunstancia no impide que el acto sea calificado de abusivo. Así, para el Consejo de Estado, la circunstancia de que el contribuyente hubiera podido, al elegir otras opciones fiscales, apropiarse del flujo de caja de una sociedad francesa sin pagar impuestos no tiene ninguna incidencia en la existencia de un montaje artificial (un holding luxemburgués interpuesto) ni en el derecho de la administración a desestimarlo por no ser oponible a la misma. En el caso concreto, dos hermanos poseían acciones de una sociedad francesa y, en 2009, aportaron la totalidad de sus acciones a una sociedad luxemburguesa que habían creado para la ocasión. La filial francesa distribuyó así importantes dividendos a su matriz luxemburguesa durante los ejercicios 2009, 2010 y 2011. La sociedad luxemburguesa también se benefició, durante el ejercicio finalizado en 2011, de la reducción de capital de la sociedad francesa, y su capital se redujo posteriormente en 2012 y 2015 en un 10% y un 80%. Al término de estas operaciones, los hermanos pudieron beneficiarse de una exención del impuesto sobre la renta de 3,2 millones de euros cada uno. Uno de los hermanos fue objeto de una auditoría documental para el año 2009 y de un examen de su situación fiscal personal para los años 2010.2011 y 2012, al término de los cuales la administración fiscal consideró en particular que los dividendos pagados durante los años 2009 a 2011 por la sociedad francesa a su sociedad matriz luxemburguesa debían, de conformidad con el procedimiento de supresión del abuso de derecho previsto en el artículo L. 64 del Libro de procedimientos fiscales, considerarse distribuidos al contribuyente, socio al 50% de esta segunda sociedad. Para la administración fiscal, la sociedad luxemburguesa carecía de sustancia económica real y su interposición entre sus socios y la sociedad francesa tenía el carácter de un montaje artificial realizado con el único objetivo de permitir a los socios apropiarse exentos de impuestos del producto de la venta de los activos de la sociedad francesa a través de la sociedad holding luxemburguesa. El contribuyente sostuvo, por su parte, que habría podido obtener el mismo resultado fiscal mediante una recompra por parte de la sociedad francesa de sus propias acciones seguida de su anulación, lo que le permitiría tomar posesión exenta de impuestos del producto de la venta de los activos de la sociedad francesa a través de la sociedad holding luxemburguesa. la tesorería de esta empresa. Esta postura ha sido rechazada tanto por el Tribunal Administrativo de Lyon como por el Tribunal Administrativo de Apelación de Lyon y por el Consejo de Estado. La solución adoptada por el Consejo de Estado en esta sentencia condena la vía seguida por algunos jueces de instancias inferiores que autorizan al contribuyente a impugnar la calificación de acto abusivo con el argumento de que otro acto no abusivo habría generado una carga fiscal equivalente. El abuso de derecho se tipifica, por tanto, incluso en caso de que se trate de un montaje innecesario (CE 12-12-2023 n° 470038 y 470039). La sanción por abuso de derecho. El abuso de derecho, este "pecado de los superdotados en materia fiscal" (Maurice COZIAN, Précis de fiscalité des entreprises, LexisNexis), se castiga con un aumento equivalente al 80% de los derechos imputados al contribuyente cuando se demuestra que este último tuvo la iniciativa principal de los actos abusivos o fue el principal beneficiario, y al 40% cuando no se aporta esta prueba. La carga de la prueba, en lo que respecta a las sanciones que pueden imponerse en caso de abuso de derecho, recae en la administración. Por tanto, corresponde a la administración establecer la procedencia de las penas en caso de abuso de derecho. Se ha sostenido que cuando los elementos invocados por la administración permiten considerar probada la existencia de un abuso de derecho, pero no justifican la aplicación del aumento por abuso de derecho a una tasa del 80%, corresponde al juez, incluso si no ha sido objeto de una solicitud en este sentido, aplicar el aumento por abuso de derecho a una tasa del 40% y sustituir esta tasa por la otra, dictando, en consecuencia, únicamente la exoneración parcial de la pena impugnada.Cuando la administración prueba el abuso de derecho pero no justifica la aplicación del aumento del 80%, el juez aplica de oficio el tipo del 40% (CE 19 de marzo de 2018 n° 399862). Cabe señalar que la administración siempre puede rechazar un acto jurídico sin invocar necesariamente el abuso de derecho. De esta manera, la administración ha podido recalificar la naturaleza de una actividad ejercida por un contribuyente sin incurrir en abuso de derecho cuando éste, haciéndose pasar por empleado y presentando nóminas de sus empleadores, ejerce en realidad la actividad de agente comercial, sujeto pasivo del IVA (CE Ass. Plén. 21 de julio de 1989). Sin embargo, no puede afirmarse que exista abuso de derecho cuando, antes de la celebración del acto, el contribuyente haya iniciado un procedimiento de rescripto solicitando el dictamen de la Administración, que no haya respondido en el plazo de seis meses. La solución adoptada por el Consejo de Estado en la sentencia comentada condena la vía seguida por algunos jueces de instancia que autorizaban al contribuyente a impugnar la calificación de acto abusivo con el argumento de que otro acto no abusivo habría dado lugar a una carga tributaria equivalente. El abuso de derecho se caracteriza, por tanto, incluso en presencia de una reunión innecesaria (CE 12-12-2023 núms. 470038 y 470039).